论新准则视角下的公允价值审计问题

　　2006年2月，我国财政部发布了新的企业会计准则体系（包括一项基本准则和38项具体会计准则）和中国注册会计师执业规范准则（48项）。公允价值的全面引入是新企业会计准则体系的一大亮点，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的要求。

　　一、公允价值的内涵界定

　　美国财务会计准则委员会（FASB）认为公允价值是：“在交易双方自愿的前提下（即排除强迫或清算的情况），当前资产（或负债）的购置（或发生）或出售（或清偿）金额”（2000，SFAC7）。

　　FASB在2004年6月发布的《公允价值计量》征求意见稿中，对公允价值所下的定义是：“资产或负债在熟悉情况（Knowledgeable）、没有关联的（Unrelated）意愿参与者的当前交易中进行交换的价格。”

　　我国财政部在2006年2月15日发布的《新企业会计准则一基本准则》中，对公允价值所下的定义是“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”

　　从公允价值的定义，可以看出公允价值通常具有以下几个主要特征：

　　1.交易的公平性。定义中的“公平交易”、“自愿”、和“熟悉情况”都体现了这个特征。

　　2.计量对象的广泛性。计量对象既包括资产，也包括负债以及某些具有所有者权益特征的特定项目，如可转换公司债券。

　　3.交易及交易各方的假定性。确定公允价值时，不能仅仅依靠交易本身来确定公允价值，而是要按照符合公允价值定义的交易条件下可能发生的金额来确定公允价值。

　　二、公允价值计量适当性的审计

　　对公允价值计量的适当性进行审计是注册会计师的审计责任，也是整个公允价值审计问题的核心。被审计单位适用的会计准则和相关会计制度对公允价值计量作出的规定是注册会计师判断公允价值是否适当计量的依据。如果适用的会计准则和相关会计制度已规定公允价值计量方法，注册会计师应当考虑被审计单位采用的计量方法是否与规定一致。

　　1.了解新会计准则中公允价值的运用

　　2006年2月，我国财政部发布了企业会计准则体系，包括一项基本准则和38项具体会计准则。其中，《企业会计准则——基本准则》明确将公允价值作为五种计量属性之一。相应地，在许多具体会计准则中，如投资性房地产、生物资产、非货币性交易、企业合并、债务重组和金融工具等准则中体现出采用公允价值进行计量，具体包括以下几种情况：

　　（1）当公允价值能够可靠取得时，直接运用公允价值。《企业会计准则第3号——投资性房地产》，《企业会计准则第5号——生物资产》，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等都规定，当公允价值能够可靠取得时，应当采用公允价值计量。

　　当公允价值不能够可靠计量时就不运用公允价值进行计量。《企业会计准则第16号——政府补助》规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

　　（2）非现金资产用于清偿、交换或支付手段时，用公允价值作为其价值确定的依据。这一情形具体体现在《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，《企业会计准则第11号——股份支付》，《企业会计准则第12号——债务重组》，《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则第20号——企业合并》等具体会计准则中。

　　（3）运用公允价值作为资产金额分配的依据，即以公允价值作为相对比例来分派总成本或账面价值。这在《企业会计准则第4号——固定资产》，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，《企业会计准则第23号——金融工具转移》和《企业会计准则第27号——石油天然气开采》等具体会计准则中都有所体现。

　　（4）作为确定资产减值的标准。《企业会计准则第8号——资产减值》规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，其中可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　2.了解被审计单位的业务和行业情况

　　注册会计师评价被审计单位在适用的会计准则和相关会计制度的规定下对公允价值计量的适当性，将部分依赖于其对被审计单位所处行业、经营业务和性质的了解，在资产和负债的估值方法非常复杂的情况下尤是。在对无形资产的公允价值计量进行审计时，通过被审计单位业务活动的了解，有助于注册会计师识别那些根据适用的会计准则和相关会计制度的规定应该采用公允价值计量来确认减值的资产。

　　3.考虑被审计单位管理层采取特定行为的意图

　　在某些情况下，被审计单位管理层对一项资产或负债的意图将决定该项资产或负债的计量、列报和披露要求，以及如何在财务报表中列报其公允价值的变动，因此，管理层的意图对确定公允价值计量的适当性非常重要。但是，被审计单位管理层采取特定行动的意图具有高度的主观性，适用的会计准则和相关会计制度通常要求管理层记录其对特定资产或负债的计划及拟采取的措施。针对被审计单位管理层意图获取审计证据的范围属于职业判断，注册会计师可以通过实施询问，复核（包括预算、会议纪要等记录）等审计程序来进行判断。

　　4.评价公允价值计量方法的适当性

　　《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露审计》第十七条规定，在评价特定情况下采用的公允价值计量方法是否适当时，注册会计师应当运用职业判断。

　　参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值；现金流量折现法和期权定价模型等估值模型。具体来讲可分为以下三种方法：

　　①成本法。成本法是指通过确定资产或企业净资产的重置成本来对资产或企业进行估值。

　　②收益法。收益法是指通过估测资产或负债未来预期收益的现值来判断其公允价值的方法。收益法的基本原理是价值来源于预期的未来收益和现金流。

　　③市场法。市场法是指利用同样或类似项目的市场信息，通过直接比或类似分析来确定企业、资产或负债公允价值的方法。尽管市场法在很多情况下被优先使用，但由于很少存在真正可比的企业或交易，为获得可比性，估值专家需要通过比较所选择企业或交易与被评估企业或交易之间某些重要方面或其他方面之间的重大差异，对初始估值作出调整。

　　此外，由于《企业会计准则——基本准则》规定，被审计单位的会计政策前后应当保持一致，不得随意变更。因此，当被审计单位的环境和情况已经发生变化时，或适用的会计准则和相关会计制度要求发生变更时，注册会计师还要运用职业判断来确定这种一贯性的运用是否仍然适当。

　　三、公允价值披露充分性的审计

　　被审计单位适用的会计准则和相关会计制度对公允价值披露作出的规定是注册会计师判断公允价值是否充分披露的依据。总体来说，凡是涉及公允价值的都需要在财务报表附注中进行相应的披露。目前，对公允价值的披露主要集中在对公允价值确定方法的披露上。

　　例如，《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，采用公允价值模式的，要求披露公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。

　　当一个项目包含高度的计量不确定性时，注册会计师还应当评价相关的披露是否已向财务报表使用者充分说明该不确定性。

　　四、评估公允价值计量和披露的重大错报风险

　　前述的对公允价值计量的适当性审计和披露的.充分性审计是识别和评估其重大错报风险的基础。在了解被审计单位确定公允价值计量和披露的程序及相关控制活动后，注册会计师应当识别和评估与公允价值计量和披露相关的认定层次的重大错报风险，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。

　　在利用公允价值模式计算时，由于分为获得市价和不可获得市价的情形，在不可获得市价的情形下，需要依靠同类市场价格或未来现金流量现值来得出公允价值。而现阶段未来现金流量以及折现率的信息都很缺乏，判断常常具有很大的不确定性，且主观估计成分很大。所以由于公允价值编制得出的报表比较主观且太易波动，从而加大了审计风险，这也对审计提出了更高的要求。

　　因此，当公允价值计量涉及管理层的主观判断时，注册会计师应当做到以下几点：

　　1.充分考虑控制的固有局限性，高度重视特别风险

　　公允价值的确定通常涉及管理层的主观判断，这可能影响能够被实施的控制活动的性质。公允价值计量易受错报影响的程度，也可能会因财务报表编报对公允价值计量的要求越来越复杂而增大，注册会计师在审计过程中需要充分考虑；重大错报风险很可能构成特别风险，注册会计师需要高度重视。

　　2.合理客观的利用专家的工作

　　鉴于审计复杂的公允价值计量以及一些专业性比较强的领域，诸如对特定资产的估价，需用特殊技术或方法的金额测算等，注册会计师要充分利用专家的工作。当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师无须在审计报告中提及专家的工作；当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当征得专家的同意，考虑在审计报告中提及或描述专家的工作。

　　3.测试管理层的重大假设、估值模型和基础数据

　　（1）管理层的假设可能对公允价值的计量产生重大影响，特定的假设将会因被估值资产或负债的不同特征、使用估值方法的不同而变化。

　　（2）注册会计师在审计过程中可以利用自己开发的模型（也称为影子估值）进行独立估值。

　　（3）一些项目公允价值的确定需要相应的基础数据。

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